JURISPRUDENȚĂ PRELUCRATĂ Aplicarea cotei reduse de TVA de 5%. Condiţii. Posibilitatea organelor fiscale de a reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei

• art. 1341 alin. (1) şi (6)
• H.G. nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal: pct. 23 alin. (1) şi (2)
• Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: art. 119
• Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: art. 4
• Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală: art. 5
• Legea nr. 287/2009 privind Codul civil rep.: art. 1658
• Legea nr. 287/2009 privind Codul civil rep.: art. 1673
• Legea nr. 287/2009 privind Codul civil rep.: art. 1674
• Legea nr. 287/2009 privind Codul civil rep.: art. 1676
• Legea nr. 287/2009 privind Codul civil rep.: art. 1693
• Legea nr. 287/2009 privind Codul civil rep.: art. 916
• Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: art. 11
• Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: art. 140 alin. (1)
• Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr. 375/2009
• Ordinul Preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală pentru aprobarea competenţei teritoriale de administrare nr. 3631/2015

În acord cu dispozițiile art. 1341 alin. (1) și (6) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare, „(1) Faptul generator intervine la data livrării bunurilor sau la data prestării serviciilor, cu excepțiile prevăzute în prezentul capitol. (…) (6) Pentru livrările de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrării este data la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca și un proprietar. Prin excepție, în cazul contractelor care prevăd că plata se efectuează în rate sau al oricărui alt tip de contract care prevede că proprietatea este atribuită cel mai târziu în momentul plății ultimei sume scadente, cu excepția contractelor de leasing, data livrării este data la care bunul este predat beneficiarului”.
Potrivit art. 140 alin. (1) și (2) din Legea nr. 571/2003, „Cota standard este de 24% și se aplică asupra bazei de impozitare pentru operațiunile impozabile care nu sunt scutite de taxă sau care nu sunt supuse cotelor reduse. (2) Cota redusă de 5% se aplică asupra bazei de impozitare pentru livrarea locuințelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt construite. Terenul pe care este construită locuința include și amprenta la sol a locuinței. In sensul prezentului titlu, prin locuință livrată ca parte a politicii sociale se înțelege: (…); c) livrarea de locuințe care au o suprafață utilă de maximum 120 m2, exclusiv anexele gospodărești, a căror valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, nu depășește suma de 380.000 lei, exclusiv taxa pe valoarea adăugată, achiziționate de orice persoană necăsătorită sau familie. Suprafața utilă a locuinței este cea definită prin Legea locuinței nr. 114/1996, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Anexele gospodărești sunt cele definite prin Legea nr. 50/1991 privind autorizarea executării lucrărilor de construcții, republicată, cu modificările și completările ulterioare. Cota redusă se aplică numai în cazul locuințelor care în momentul vânzării pot fi locuite ca atare și dacă terenul pe care este construită locuința nu depășește suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol a locuinței, în cazul caselor de locuit individuale. în cazul imobilelor care au mai mult de două locuințe, cota indiviză a terenului aferent fiecărei locuințe nu poate depăși suprafața de 250 m2, inclusiv amprenta la sol aferentă fiecărei locuințe. Orice persoană necăsătorită sau familie poate achiziționa o singură locuință cu cota redusă de 5%, respectiv:
1. în cazul persoanelor necăsătorite, să nu fi deținut și să nu dețină nicio locuință în proprietate pe care au achiziționat-o cu cota de 5%;
2. în cazul familiilor, soțul sau soția să nu fi deținut și să nu dețină, fiecare sau împreună nicio locuință în proprietate pe care a/au achiziționat-o cu cota de 5%”.
În aplicarea acestor prevederi, pct. 23 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modificările și completările ulterioare, statuează ca: „23. (1) Taxa se determină prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de impozitare determinate potrivit legii. (2) Se aplică procedeul sutei mărite pentru determinarea sumei taxei, respectiv 24 x 100/124 în cazul cotei standard și 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 în cazul cotelor reduse, atunci când prețul de vânzare include și taxa. De regulă, prețul include taxa în cazul livrărilor de bunuri și/sau prestărilor de servicii direct către populație, pentru care nu este necesară emiterea unei facturi potrivit art. 155 alin. (9) din Codul fiscal, precum și în orice situație în care prin natura operațiunii sau conform prevederilor contractuale prețul include și taxa. (…) (7) Cota redusă de taxă de 5% prevăzută la art. 140 alin. (21) din Codul fiscal se aplică numai pentru livrarea, astfel cum este definită la art. 128 alin. (1) C. fisc., a locuințelor ca parte a politicii sociale, respectiv pentru transferul dreptului de a dispune ca și un proprietar de bunurile prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. a)-d) C. fisc.. Pentru livrările prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. a), b) și d) C. fisc., cota redusă de TVA de 5% se aplică inclusiv pentru terenul pe care este construită locuința. (…) (9) în sensul art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc., suprafața utilă a locuinței de 120 m2 nu include anexele gospodărești. Suprafața terenului pe care este construită locuința, precum și suprafața utilă a locuinței, menționate la art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc., trebuie să fie înscrise în documentația cadastrală anexată la actul de vânzare-cumpărare încheiat în condițiile legii. Valoarea-limită de 380.000 lei prevăzută la art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc. cuprinde valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din plățile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești și, după caz, a terenului pe care este construită locuința, dar exclude unele drepturi de servitute legate de locuința respectivă. În calculul suprafeței maxime de 250 m2, prevăzute la art. 140 alin. (21) lit. c) C. fisc., se cuprind și suprafețele anexelor gospodărești, precum și cotele indivize din orice alte suprafețe dobândite împreună cu locuința, chiar dacă se află la numere cadastrale diferite”.
Așadar, cota redusă de TVA de 5% se aplică numai pentru livrările de locuințe ca parte a politicii sociale, respectiv pentru acele livrări care îndeplinesc condițiile cumulative stabilite de legiuitor, printre care și cea ca valoarea locuinței, inclusiv valoarea cotelor indivize din părțile comune ale imobilului și a anexelor gospodărești să nu depășească limita de 380.000 lei, iar la stabilirea suprafeței maxime de 250 m2 se au în vedere și cotele indivize din orice alte suprafețe dobândite împreună cu locuința, inclusiv cele care se află la numere cadastrale diferite.
Trebuie subliniate prevederile art. 11 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările și completările ulterioare (în vigoare până la 31.12.2015), conform cărora „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înțelesul prezentului cod, autoritățile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacție care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacții pentru a reflecta conținutul economic al tranzacției”.
În aplicarea acestor dispoziții legale, organele de inspecție fiscală care constată că nu sunt îndeplinite cerințele prevăzute de legiuitor pentru aplicarea cotei reduse de TVA de 5% pentru vânzarea unor imobile, întrucât depășesc suprafața maximă de 250 m2, prevăzută de art. 140 alin. (21) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificările și completările ulterioare, vor aplica cota standard de TVA de 24 % prin aplicarea procedeului sutei mărite asupra valorii totale de vânzare a acestor imobile.
Din jurisprudența CJUE reiese că, deși fiecare livrare sau prestație trebuie, în mod normal, să fie considerată distinctă și independentă, ea nu trebuie să fie descompusă în mod artificial pentru a nu altera funcționalitatea sistemului TVA-ului, motiv pentru care este important să fie identificate mai întâi elementele caracteristice ale operațiunii respective, pentru a determina dacă persoana impozabilă furnizează sau îi prestează clientului său mai multe prestații principale distincte ori o prestație unică (hotărârile din 25 februarie 1999, Card Protection Plan, C-349/96 pct. 29, din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05 pct. 22 și din 21 iunie 2007,Volker Ludwig, C-453/05 pct. 17). În acest fel, mai multe operațiuni distincte în mod formal, care ar putea fi furnizate în mod separat, trebuie să fie considerate o operațiune unică dacă nu sunt independente (hotărârile din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06 pct. 51, din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07 pct. 18 și din 19 5 noiembrie 2009, Don Bosco, C-461/08 pct. 36). În această privință Curtea a considerat că suntem în prezența unei operațiuni unice atunci când două sau mai multe elemente sau acte furnizate clientului de către persoana impozabilă sunt atât de strâns legate între ele încât formează, în mod obiectiv, o singură operațiune economică indivizibilă, a cărei descompunere ar avea un caracter artificial (hotărârile din 29 martie 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05 pct. 23, din 21 februarie 2008, Part Service, C-425/06 pct. 53, din 11 iunie 2009, RLRE Tellmer Property, C-572/07 pct. 19 și din 19 noiembrie 2009, Don Bosco, C-461/08 pct. 37).
Conform argumentelor Curții expuse în cuprinsul deciziei pronunțate în cauza C-349/96, în sensul că o operațiune unică din punct de vedere economic nu ar trebui divizată artificial pentru a afecta funcționarea sistemului taxei pe valoarea adăugată. În acest context nu are relevanță dacă se percepe un singur preț pentru întreaga operațiune sau dacă sunt percepute prețuri diferite.[…]”.
Prin raportare la condițiile obiective în care se perfectează contractele de vânzare cumpărare, și anume încheierea în aceeași zi, între aceleași persoane, în aceleași condiții – vânzarea terenului pe cote-părți în ambele contracte – a unor contracte de vânzare-cumpărare separate prin care, pe de o parte, să se înstrăineze imobile cu terenul aferent (250 mp.), iar, pe de altă parte, numai suprafețe suplimentare de teren (excedentare celor 250 mp.) nu s-a urmărit decât realizarea unei operațiuni unice, respectiv de vânzare-cumpărare a imobilelor cu terenul aferent care în fapt depășea suprafața de 250 mp., o singură prestație economică indivizibilă, a cărei descompunere are un caracter artificial.

(Curtea de Apel Timișoara, Secția Contencios Administrativ și Fiscal, Decizia civilă nr. 714 din 28 mai 2019, rezumată de judecător dr. Diana Duma-Pătrașcu)

Universuljuridic.ro PREMIUM

Aici găsiți informaţiile necesare desfăşurării activităţii dvs. profesionale.

Universuljuridic.ro PREMIUM pune la dispoziția profesioniștilor lumii juridice un prețios instrument de pregătire profesională. Oferim un volum vast de conținut: articole, editoriale, opinii, jurisprudență și legislație comentată, acoperind toate domeniile și materiile de drept. Clar, concis, abordăm eficient problematicile actuale, răspunzând scenariilor de activitate din lumea reală, în care practicienii activează.

Testează ACUM beneficiile Universuljuridic.ro PREMIUM prin intermediul abonamentului GRATUIT pentru 7 zile!

Nu aveți acces la acest articol!!!